A RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DOS SÓCIOS NA DISSOLUÇÃO DA SOCIEDADE E O REDIRECIONAMENTO DA EXECUÇÃO FISCAL
O presente trabalho tem por objetivo analisar a responsabilidade tributária e o redirecionamento da execução fiscal para os sócios, diretores, gerentes ou representantes quando da dissolução da sociedade, seja essa dissolução regular ou irregular. Para tanto, importa revisar os institutos do lançamento do crédito e da responsabilidade tributária por ato ilícito, sob o prisma do processo administrativo tributário, sendo este marco da legitimidade da atuação estatal.
1 – INTRODUÇÃO
A presente pesquisa tem por objeto analisar a responsabilidade tributária dos sócios-gerentes de sociedades empresariais, principalmente, quando da apuração da hipótese de conduta ilícita dos sócios, prevista no artigo 135, inciso III, do Código Tributário Nacional – CTN.
Nesse contexto é imprescindível a compreensão acerca da constituição do crédito tributário pelo lançamento e, principalmente, o momento oportuno para o apontamento da responsabilidade tributária de terceiros, como é o caso dos sócios, gerentes e outros representantes da sociedade.
Vale frisar que o tema, redirecionamento da execução fiscal para terceiros, tem sido amplamente debatido no Judiciário, sendo relevante o desenvolvimento do trabalho para esclarecer sobre as hipóteses legais.
Primeiramente o trabalho irá expor sobre a responsabilidade tributária por ato ilícito, cujo esclarecimento perpassa sobre a comprovação dos sócios ou gerentes para alcançar a obrigação de pagar o tributo com patrimônio particular.
Importante ainda delinear sobre a dissolução irregular, hipótese de ilicitude, com nuances distintas que foram construídas pela jurisprudência. Tal hipótese será ponto fundamental para distinguir para a hipótese de dissolução regular.
Desde a forma de apuração, como a previsão legal, serão aspectos a serem debatidos, para proporcionar através da análise comparativa dos institutos, bem com pesquisa jurisprudencial, respostas ao problema formulado.
2 – DO LANÇAMENTO TRIBUTÁRIO E A APURAÇÃO DE RESPONSABILIDADE FISCAL
Inicialmente, cumpre esclarecer sobre o lançamento do crédito tributário previsto no artigo 142 do CTN, instituto este que permite a identificação dos devedores do tributo.
Ressalte-se que é no momento do lançamento do crédito tributário que há a identificação do sujeito passivo e do responsável tributário; este último é o objeto do trabalho que doravante será abordado.
Sobre o sujeito passivo vale enfatizar que ele detém relação direta com o fato gerador do tributo, nos termos do artigo 121, I do CTN. Ou seja, como o mesmo realiza a atividade prevista em lei que enseja o surgimento da obrigação tributária, este passa a ser enquadrado como contribuinte do tributo.
Portanto, quando da formalização do crédito tributário pelo lançamento, como estipula Sabbag (2011, p. 671), haverá a identificação do contribuinte do tributo, bem como a identificação de outra pessoa designada por lei, que no caso objeto do trabalho, será a pessoa com conduta ilícita na administração de sociedade empresária.
Sobre a identificação do sujeito passivo identificado como responsável tributário, importante citar o artigo 121, parágrafo único, II, do CTN, que assim prevê: “II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.”
No caso proposto, a hipótese legal objeto de análise é a conduta ilícita prevista no artigo 135, III do CTN, entretanto, cabe expor sobre as hipóteses de responsabilidade tributária para posteriormente destrinchar o propósito específico do estudo.
3 – RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA POR ATO LÍCITO E POR ATO ILÍCITO
O artigo 134 do CTN estabelece que na impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, o responsável tributário responde solidariamente.
Ora, a responsabilidade que trata o artigo em comento é no caso da omissão do responsável tributário que por algum motivo não adimpliu a obrigação tributária do contribuinte, nesse caso, está presente a conduta culposa.
Por outro lado, o artigo 135 do CTN, prevê a responsabilidade pessoal dos sócios, sendo que a doutrina e a jurisprudência entendem que será alcançado apenas o sócio que administra com poderes de gestão a sociedade empresária de que faz parte, e, no exercício de suas prerrogativas, tenha cometido excesso de poderes ou infração à lei, sendo o dolo em tal comportamento fundamental para que seja caracterizada a responsabilidade pessoal.
De acordo com Sabbag (2011, p. 737), “o contribuinte aqui é vítima de atos abusivos, ilegais ou não autorizados, cometidos por aqueles que o representam, razão pela qual se procura responsabilizar pessoalmente tais representantes”.
Nessa ótica, o excesso de poderes ocorre quando o sócio age por conta própria e excede os poderes a ele delegados. Já a infração de lei, contrato social ou estatuto se dá quando o terceiro viola a lei, ou o contrato social, ou o estatuto, sendo fundamental uma conduta dolosa quando do cometimento da aludida infração, que não pode ser presumida. (SABBAG, 2011, p. 738)
Importante ressaltar também que, segundo entendimento da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça – STJ, consolidado no enunciado da Súmula nº 430, o inadimplemento da obrigação tributária pela sociedade empresária não gera, por si só, a responsabilidade solidária do sócio-gerente.
Portanto, consolida-se o entendimento que a responsabilidade por ato ilícito jamais poderá ocorrer por mero inadimplemento da obrigação de pagar o tributo, sendo imprescindível a caracterização e comprovação pelo processo administrativo tributário. Esta é a premissa construída no presente tópico e que oportunamente será desenvolvida para sustentar as conclusões pretendidas.
Enfim, afere-se que a responsabilidade tributária produz efeitos que alcançam a terceiros, conforme será demonstrado a seguir.
4 – DA IMPRESCINDÍVEL APURAÇÃO DE ATO ILÍCITO PELO PROCESSO ADMINISTRATIVO TRIBUTÁRIO
A responsabilidade por ato ilícito, prevista no artigo 135, III do CTN, permite que a Fazenda Pública aponte para os terceiros, sócios, gerentes e outros, como responsáveis no pagamento do crédito tributário.
Em outros dizeres, os sócios, gerentes e outros passam a responder com seu patrimônio particular por dívida tributária que anteriormente era originária do sujeito passivo (sociedade empresária).
Assim, cumpre esclarecer sobre o instituto que legitima a responsabilização de terceiros, sendo que, como já salientado, não é possível presumir pela mera inadimplência no pagamento de tributo.
Neste ensejo, para encontrar a resposta sobre o instituto, oportuno apontar novamente para a construção jurisprudencial consolidada pelo STJ, que firmou o entendimento no sentido de que a Certidão de Dívida Ativa – CDA, título executivo extrajudicial apresenta presunção de legalidade e, caso o nome dos sócios esteja no referido título, este deverá produzir prova sobre a ausência da responsabilidade. Esta é a previsão do tema 103 dos recursos repetitivos do STJ, veja:
“Se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos ‘com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos’.”
Por conseguinte, na esteira do entendimento jurisprudencial, a inscrição em dívida ativa não é ato discricionário, devendo a CDA retratar, rigorosamente, o que foi apurado de ilícito na conduta do responsável. Assim, a apuração dessa responsabilidade ocorrerá quando do lançamento do crédito tributário e, necessariamente, será por meio do processo administrativo tributário – PAT.
Nesse prisma, o sócio deverá ser intimado para participar em contraditório no PAT, e, somente após a regular apuração de sua responsabilidade, se for o caso, aí sim será responsabilizado pelo crédito tributário da sociedade empresária de que faz parte.
Dessa maneira, caminha o entendimento da 1ª turma do Superior Tribunal de Justiça, envolvendo a responsabilidade pessoal dos sócios da pessoa jurídica em sede de Execução Fiscal, no julgamento do Recurso Especial nº 1.604.672/ES:
TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. CERTIDÃO DE DÍVIDA ATIVA. EX-SÓCIO ADMINISTRADOR DE SOCIEDADE ANÔNIMA FALIDA. QUALIFICAÇÃO COMO CORRESPONSÁVEL. AUSÊNCIA. IRRELEVÂNCIA. ATO DE INSCRIÇÃO PLENAMENTE VINCULADO. PRESUNÇÃO DE LEGITIMIDADE E VERACIDADE.
1. O nome do sócio constante da Certidão de Dívida Ativa não necessita estar acompanhado da qualificação de corresponsável/codevedor para permitir sua inclusão no polo passivo da execução fiscal, pois, além de essa condição dever ser aferida no prévio processo administrativo, a autoridade fiscal, sob pena de responsabilização, não tem discricionariedade quanto aos elementos a serem inseridos no ato de inscrição, visto que a respectiva atividade é plenamente vinculada.
2. Conforme sedimentado pela Primeira Seção, no julgamento do REsp 1.104.900/ES, “se a execução foi ajuizada apenas contra a pessoa jurídica, mas o nome do sócio consta da CDA, a ele incumbe o ônus da prova de que não ficou caracterizada nenhuma das circunstâncias previstas no art. 135 do CTN, ou seja, não houve a prática de atos ‘com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos'”.
3. “O sujeito passivo, acusado ou interessado” (art. 203 do CTN) deve ter sempre a seu alcance o processo administrativo correspondente à inscrição em dívida ativa, conforme disposição do art. 41 da Lei n. 6.830/1980, o que lhe oportuniza o desenvolvimento do contraditório e a aferição da regularidade do cumprimento dos requisitos de validade da Certidão de Dívida Ativa.
4. Hipótese em que, em razão de o nome de ex-administrador de sociedade anônima (VASP S.A.) constar da Certidão de Dívida Ativa, mesmo sem a qualificação de corresponsável, é dele o ônus de afastamento da presunção de legitimidade e veracidade desse documento.
5. Recurso especial provido.
(REsp 1604672/ES, Rel. Ministro GURGEL DE FARIA, PRIMEIRA TURMA, julgado em 21/09/2017, DJe 11/10/2017) (BRASIL, 2017)
Outrossim, a jurisprudência é uníssona que a ausência de participação do sócio no PAT, inviabiliza sua inclusão na CDA. Este é o entendimento da jurisprudência do Tribunal Regional Federal da 1ª Região:
PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. EMBARGOS À EXECUÇÃO FISCAL. PRESCRIÇÃO QUINQUENAL ANTECEDENTE. NULIDADE DA CDA EM RELAÇÃO AO CORRESPONSÁVEL. FALTA DE INTIMAÇÃO DO LANÇAMENTO.
[…]
3. A ausência de intimação do embargante/corresponsável no processo administrativo compromete o lançamento do crédito tributário, configurando nulidade do título executivo extrajudicial em relação a ele. Essa matéria se refere às condições específicas da execução fiscal.
4. Embora a pessoa jurídica executada Função Engenharia Ltda tenha sido notificada no processo tributário administrativo, isso não exclui a obrigatoriedade de oportunizar aos demais coobrigados suas defesas prévias, inclusive para legitimar a inclusão de seus nomes na CDA, reforçando a presunção de certeza e liquidez do título. […] (AC 0003364-68.2013.4.01.4200 / RR, Rel. DESEMBARGADOR FEDERAL NOVÉLY VILANOVA, OITAVA TURMA, e-DJF1 de 24/03/2017). (BRASIL, 2017)
Veja que a decisão supracitada aponta para a imprescindibilidade do PAT, visto que é o instituto que legitima a autuação estatal na aplicação da legalidade, que no caso, perpassa pelo crivo de verificação do art. 135, III do CTN.
No debate proposto, certo que o PAT é imprescindível, importa confrontar com a hipótese prevista no artigo 191 do CTN, visto que assim estipula: “a extinção das obrigações do falido requer prova de quitação de todos os tributos”.
Contudo, o impasse consiste, visto a responsabilidade do sócio, como já visto, não decorre da satisfação do crédito tributário, mas sim da apuração, registre-se, imprescindível, do PAT.
Nesta linha, caso haja a dissolução regular da pessoa jurídica, no caso de falência, mesmo havendo débitos tributários não quitados, em nenhuma hipótese autoriza a responsabilização pessoal por presunção (sem PAT), conforme o entendimento firmado pelo C. Superior Tribunal de Justiça. Veja trecho da ementa:
AGRAVO REGIMENTAL NO AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL. EXECUÇÃO FISCAL. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA. FGTS. DÍVIDA NÃO TRIBUTÁRIA. PEDIDO DE REDIRECIONAMENTO COM BASE NA LEGISLAÇÃO CIVIL. POSSIBILIDADE. RESP 1.371.128/RS, REL. MIN. MAURO CAMPBELL MARQUES, DJE 17.9.2014, JULGADO SOB O RITO DOS RECURSOS REPETITIVOS. REGULAR PROCESSO DE FALÊNCIA. DISSOLUÇÃO IRREGULAR DA EMPRESA NÃO VERIFICADA. DESCABE REDIRECIONAR A EXECUÇÃO QUANDO NÃO HOUVE COMPROVAÇÃO DE EXCESSO DE MANDATO OU INFRINGÊNCIA À LEI, AO CONTRATO SOCIAL OU AO ESTATUTO. JURISPRUDÊNCIA DO STJ. AGRAVO REGIMENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
[…]
4.O encerramento da empresa executada, mediante regular processo de falência, devidamente registrado perante a Junta Comercial, não legitima o redirecionamento da Execução Fiscal, acaso não comprovado comportamento fraudulento, a prática de atos com excesso de poder, violação à lei, ao contrato ou ao estatutos sociais. Precedentes: REsp. 1.470.840/SP, Rel. Min. HUMBERTO MARTINS, DJe 12.12.2014; AgRg no AREsp. 435.125/SP, Rel. Min. SÉRGIO KUKINA, DJe 19.3.2014.
[…]
(AgRg no AREsp 524.935/SP, Rel. Ministro NAPOLEÃO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 17/05/2016, DJe 27/05/2016) (BRASIL, 2016)
A jurisprudência dos Tribunais caminha firme no sentido de que a autofalência e o inadimplemento não são fatos que autorizam o redirecionamento da dívida tributária para os sócios da pessoa jurídica falida.
E vai além, entende que, sendo a sociedade extinta a execução seguirá a mesma sorte, em virtude da superveniente perda de objeto nos casos em que não é possível redirecionar a Execução Fiscal. Como já exposto, quando não houver apuração de prática fraudulenta ou infração à lei, não poderá haver o redirecionamento da execução.
Isto posto, é ilegal o redirecionamento da execução fiscal, usualmente levado a efeito pelo Fisco, em desfavor dos sócios das sociedades empresárias mesmo em casos de dissolução regular da sociedade. Afinal, continua incólume a imprescindível apuração da responsabilidade tributária no PAT, se esta não ocorrer, repisa-se, o redirecionamento é ilegal.
E, por fim, já sobre a dissolução irregular, embora o entendimento STJ assegure que a a mesma permita o redirecionamento para os sócios ou gerentes, é necessário que o fundamento legal seja esclarecido, no caso o artigo 135, III, do CTN.
E como explanado, a certeza que a apuração de responsabilidade tributária pelo artigo 135, III do CTN, necessariamente perpassa pela instauração do processo administrativo tributário, sendo vedada a presunção.
5 – CONSIDERAÇÕES FINAIS
O presente artigo buscou efetuar a devida compreensão da responsabilidade tributária a que se refere o artigo 135, inciso, III do Código Tributário Nacional.
Neste ponto, conclui-se que essa responsabilidade é exclusiva dos sócios, diretores, gerentes ou representantes da pessoa jurídica de direito privado pelos créditos tributários decorrentes de atos praticados com abuso de poder e infração a lei, contrato ou estatuto social.
No entanto, para o redirecionamento da execução fiscal em face dos sócios com poderes de administração da pessoa jurídica, faz-se necessário que a responsabilidade daquele seja apurada em regular processo administrativo tributário – PTA, que consiste em uma garantia Constitucional à ampla defesa e ao contraditório.
Assim, a apuração da infração deve ser feita com a devida lavratura do auto de infração, com a posterior notificação ao responsável tributário e, principalmente, com o fito de se apurar a ocorrência ou não de atos praticados por gerentes ou sócios de sociedades empresárias que configurem infração à lei ou excesso de poderes.
Na dissolução irregular da sociedade a crítica a ser feita é que a apuração de responsabilidade tributária ocorre no decorrer da ação de execução fiscal, ou seja, posterior ao lançamento do crédito tributário que seria o momento (legal) adequado para a apuração.
Ao presumir que a dissolução irregular gera a responsabilidade tributária, pelo artigo 135, III do CTN, concomitante ocorre ofensa ao artigo 142 do CTN, que dispõe que é no lançamento do crédito tributário que se identifica o sujeito passivo do tributo.
Além disso, ocorre ofensa às garantias Constitucionais do processo, visto que o processo administrativo tributário é o único meio legítimo para apurar os supostos atos dolosos dos sócios ou gerentes, a configurar hipótese de responsabilidade tributária.
Por outro lado, na dissolução regular da pessoa jurídica, no caso de falência, a responsabilidade do sócio, não decorre da satisfação do crédito tributário, mas sim da apuração, imprescindível, do PAT.
Nesse sentido, a jurisprudência conforme foi demonstrado no trabalho é uníssona em afirmar que, mesmo havendo débitos tributários não quitados, em nenhuma hipótese fica autorizada a responsabilização pessoal por presunção (sem PAT). Portanto, a ausência de participação do sócio no PAT, inviabiliza sua inclusão na CDA.
Aliás, a jurisprudência dos Tribunais caminha firme no sentido de que a autofalência e o inadimplemento não são fatos que autorizam o redirecionamento da dívida tributária para os sócios da pessoa jurídica falida.
Ademais, de acordo com o entendimento do Superior Tribunal de Justiça, a inscrição em dívida ativa não é ato discricionário da administração pública, devendo a CDA retratar, rigorosamente, o que foi apurado no PAT.
Todavia, o que se nota no cotidiano fiscal é que a Fazenda Pública, no lançamento da Certidão de Dívida Ativa – CDA, vem assentando todos sócios com poderes de administração da sociedade no polo passivo da Ação de Execução Fiscal, sem devida apuração da responsabilidade tributária mediante o PAT.
Ora, a inclusão dos sócios na CDA indiscriminadamente traz severos prejuízos ao coobrigado. De um lado, atribui-lhe o robusto ônus de demonstrar que não praticou tais atos. De outro, reduz-lhe a possibilidade de defesa, dado que a oposição de Embargos à Execução Fiscal, que é a defesa processual cabível, obriga o embargante a comprovar o recolhimento da necessária garantia do valor da Execução Fiscal em juízo.
Posto isso, conclui-se que a exorbitância por parte do poder público, doravante o Fazenda Pública, não merece prosperar, dado que o controle da responsabilidade tributária de terceiro não pode ter como fundamento único a vontade do Fisco.
Texto por Elias Figueiroa da Silva , pós-graduando em Direito Tributário pela Faculdade CEDIN.
